При расчете налога на прибыль учет доходов и расходов от посреднических операций зависит от того, кем является участник посреднического договора (заказчиком или посредником), а также вида поручения, которое выполняет посредник для заказчика (покупка или продажа товаров).

Реализация товаров через посредника (комиссионера, агента либо поверенного) обуславливает, с одной стороны, что заказчик получает доход в виде выручки от реализации товаров (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ), с другой стороны, несет расходы не только в сумме покупной стоимости товаров (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ), но и на выплату вознаграждения и возмещение затрат посредника, если это предусмотрено условиями договора.

Средства, которые поступают на счет посредника (комиссионера, агента, поверенного) по посредническому договору, не включаются в его налоговую базу, кроме сумм комиссионного вознаграждения (п. 1.9 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В состав расходов посредника, согласно посредническому договору, включают суммы возмещения затрат, связанных с исполнением своих обязательств заказчиком (комитентом, принципалом, доверителем). В отношении посредников на УСН действует тот же порядок признания доходов от деятельности, что и для тех, кто применяет традиционную систему налогообложения (письма УФНС по г. Москве от 14 декабря 2005 г. № 18-12/3/91935 и № 18-11/3/91926).

Следует отметить, что заказчику (комитенту, принципалу, доверителю) при расчете налога на прибыль также необходимо включить в доходы дополнительную выгоду, полученную посредником (комиссионером, агентом, поверенным) при реализации товаров по более высокой цене, чем предусмотрено в договоре. В расходах учесть эти средства нельзя, поскольку заказчик передает их посреднику безвозмездно (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Однако есть основание признать дополнительную выгоду обоснованным расходом заказчика, если в договоре прописано, что дополнительная выгода (или какая-либо ее часть) является неотъемлемой составляющей посреднического вознаграждения. Это позволяет заказчику установить минимальную сумму основного вознаграждения. Кроме того, если не установлено других условий, дополнительная выгода распределяется между сторонами договора комиссии или агентского договора поровну (ст. 992 и ст. 1011 Гражданского кодекса РФ). В этом случае та часть дополнительных расходов, которую понесет заказчик, является экономически обоснованной, поскольку более высокая цена реализации и принесла дополнительный доход ему (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ), и списывается в прочие производственные расходы (п. 1.3 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

В зависимости от применяемого метода налогового учета даты признания комитентом (принципалом, доверителем) доходов и расходов от реализации товаров через посредника будут различаться:

1. Заказчик использует метод начисления.

Дата получения дохода от реализации - день отгрузки товаров покупателю или другая дата перехода права собственности (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ), указывается в извещении посредника о реализации и (или) в его отчете (ст. 974, ст. 999 и ст. 1008 Гражданского кодекса РФ, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В свою очередь, комиссионер (поверенный, агент) должен известить комитента (принципала, доверителя) о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором она произошла (ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Обращаем внимание, что следует прописать срок представления извещения или отчета непосредственно в договоре комиссии (поручения или агентирования), иначе заказчик может опоздать с уплатой налога на прибыль, если его вовремя не проинформировали о продаже товара, т.к. налоговые периоды у заказчика и посредника могут быть разными.

Заказчик не должен отражать в составе доходов полученные авансы (п. 1 ст. 271, п. 1.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Расходы, связанные с комиссионным вознаграждением, отражаются в прочих производственных расходах тогда, когда комиссионер исполнит свои обязанности, в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ), могут быть следующие варианты:

• дата расчетов в соответствии с условиями договора;
• дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, день представления отчета комиссионера);
• последний день отчетного (налогового) периода, к которому относится расход (п. 7.3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Выбор конкретной даты из предложенных вариантов рекомендуется оговорить в учетной политике организации.

2. Заказчик использует кассовый метод.

Дата получения дохода от реализации - день поступления денег от покупателя на банковский счет или в кассу заказчика, если посредник не участвует в расчетах (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ), при этом сумма выручки определяется как продажная стоимость товаров, указанная в отчете комиссионера, без НДС (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

Заказчик должен включить в состав доходов авансы, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (п. 2 ст. 273, п. 1.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).