Добавить ЗаконПрост! в закладки
|
Помощь
Пятница, 14 декабря 2018 год

все документы
федеральное законодательство
региональное законодательство
рекомендации
информация ФНС
формы документов
все документы

8-800-707-84-06

БЕСПЛАТНАЯ ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ ЮРИДИЧЕСКОЙ ПОМОЩИ

Бесплатная консультация

.

Навигация по разделу

Налоговый учет

Бухгалтерский учет

Кадровое делопроизводство

Порядок отражения арендодателем в бухучете и при налогообложении неотделимых улучшений арендованного имущества

Улучшения, которые арендатор может произвести с предоставленным ему в аренду имуществом, бывают двух видов:

  • отделимые;
  • неотделимые.

Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно считается отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ , произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Улучшение признается неотделимым, если при попытке отделить его арендованному имуществу наносится вред (они прочно связаны с объектом аренды), поэтому после прекращения договора подлежат передаче арендодателю вместе с самим арендованным имуществом. Кроме того, договор может предусматривать передачу неотделимых улучшений сразу после их установки/приобретения (ст. 623 ГК РФ ).

При классификации произведенных улучшений можно руководствоваться размером затрат на демонтаж и возврат арендованного имущества в первоначальное состояние. Если величина подобных затрат существенна (равна стоимости улучшений или даже превышает ее), улучшения признаются неотделимыми.

Арендодатель должен компенсировать расходы арендатора, если арендатор произвел неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя (если это предусмотрено договором). Компенсация стоимости улучшения может выражаться в двух видах (п. 2 ст. 623 ГК РФ ):

  • деньгами;
  • за счет арендной платы.

При возмещении расходов на неотделимые улучшения по окончании договора аренды арендодатель должен исходить из суммы действительной стоимости на момент возврата объекта аренды (постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. № 2405/98). Это объясняется тем, что рыночная стоимость улучшений может измениться к моменту их получения арендодателем. Во избежание конфликтных ситуаций оценка стоимости полученных улучшений может быть доверена независимому оценщику (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2002 г. № КГ-А40/5998-02).

Арендодатель не обязан возмещать затраты на неотделимые улучшения, если они были произведены без его согласия (п. 3 ст. 623 ГК РФ ).

Бухучет полученных арендодателем неотделимых улучшений зависит от двух факторов:

  1. порядка учета неотделимых улучшений (самостоятельный объект имущества или капитальные вложения в объект аренды);
  2. условий проведения улучшений (на безвозмездной или возмездной основе).

Если неотделимые улучшения учитываются как самостоятельный объект имущества, то их следует включить в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 , абз. 2 п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

В случае компенсации арендодатель производит в учете следующую запись:

  • Дебет 08 Кредит 76 (60) - отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя.

При отсутствии компенсации арендодатель делает проводку:

  • Дебет 08 Кредит 98-2 - отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, безвозмездно полученные арендодателем.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов счета 08 и 98-2.

Арендодатель оформляет поступившее на баланс неотделимое улучшение в форме отдельного объекта основных средств актом по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. На поступившее основное средство необходимо открыть отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6.

Арендодатель должен погасить стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Если неотделимые улучшения не учитываются в качестве самостоятельного объекта имущества, то балансовую стоимость объекта аренды следует увеличить на затраты, связанные с их производством (к примеру, в составе расходов на модернизацию) (п. 27 ПБУ 6/01 ).

В случае компенсации арендодатель производит в учете следующие записи:

  • Дебет 08 Кредит 76 (60) - отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект аренды;
  • Дебет 01 субсчет Имущество, переданное в аренду Кредит 08 - увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость произведенных арендатором улучшений.

При отсутствии компенсации арендодатель делает следующие проводки:

  • Дебет 08 Кредит 98-2 - отражены безвозмездно произведенные арендатором улучшения в составе капитальных вложений в объект аренды;
  • Дебет 01 Кредит 08 - увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость безвозмездно произведенных арендатором улучшений.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов счета 08, 01 и 98-2.

Неотделимые улучшения, относящиеся к реконструкции или модернизации объекта аренды, необходимо оформить актом формы № ОС-3, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Арендодатель должен также внести в инвентарную карточку по форме № ОС-6 данные о реконструкции или модернизации объекта.

Признание рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, осуществляется в составе прочих доходов на счете 91-1 по мере начисления амортизации.

В бухучете делается следующая проводка:

  • Дебет 98-2 Кредит 91-1 - учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества.

Такой порядок предусмотрен п. 7, п. 10.3 ПБУ 9/99 и Инструкцией к плану счетов счета 91-1, 98.

В зависимости от системы налогообложения, применяемой организацией, производится расчет налогов при получении от арендатора неотделимых улучшений

Организация применяет общий режим налогообложения

Арендодатель вправе амортизировать затраты на неотделимые улучшения, если компенсирует их арендатору (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ). Балансовая стоимость переданного в аренду имущества увеличивается на стоимость приобретенных у арендатора неотделимых улучшений (п. 2 ст. 257 НК РФ ). Арендодатель должен амортизировать эти активы в общей стоимости имущества, сданного в аренду (п. 1 ст. 256 НК РФ ).

Начисление амортизации неотделимых улучшений можно начать с месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Эти правила применимы и при применении организацией метода начисления, и при использовании кассового метода (п. 3 ст. 272, п. 3.2 ст. 273, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

У арендодателя могут появиться вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02 ) и отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02 ). Это объясняется разницей в моментах признания стоимости неотделимых улучшений в расходах в бухучете и при расчете налога на прибыль.

В случае отсутствия компенсации неотделимых улучшений их стоимость не входит:

  • в налогооблагаемые доходы организации (п. 1.32 ст. 251 НК РФ );
  • в налоговые расходы - например, через амортизацию (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Различия в порядке учета неотделимых улучшений, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию в бухучете постоянной разницы и постоянному налоговому обязательству и активу (п. 4 и п. 7 ПБУ 18/02). Поэтому между бухгалтерской и налоговой прибылью разницы не будет.

Арендодатель должен принять к вычету предъявленную арендатором сумму входного НДС со стоимости оплаченных улучшений в общеустановленном порядке:

  • после принятия на учет неотделимых улучшений;
  • при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов;
  • при соблюдении иных условий, необходимых для применения вычета (п. 2.1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Арендодатель не должен принимать к вычету входной НДС со стоимости неотделимых улучшений, не компенсируемых арендатору.

Улучшения, принятые к бухучету в составе основных средств, должны быть включены в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ ).

Организация применяет УСН

Учет операции, связанные с получением неотделимых улучшений, происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

  • доходы - операция, связанная с получением неотделимых улучшений, не оказывает влияния на налоговую базу (п. 1 ст. 346.14, п. 1 с. 346.15 и п. 1.32 ст. 251 НК РФ);
  • доходы минус расходы :

Арендодатель, получивший на баланс неотделимые улучшения как отдельный объект имущества, должен списать его стоимость на расходы в составе затрат на приобретение основных средств (абз. 9 п. 3, п. 1.1 и п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Стоимость приобретенных отделимых улучшений может быть отнесена на увеличение балансовой стоимости имущества (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ , {п. 14} {ПБУ 6/01}]]). После оплаты эту стоимость также можно списать в составе расходов на приобретение основных средств - например, в целях модернизации и т. д. (п. 1.1 ст. 346.16 НК РФ ).

Сумма входного НДС, предъявленная арендатором, должна быть включена в стоимость полученных улучшений (п. 3 ст. 346.11 и п. 2.3 ст. 170 НК РФ). Для этого необходимо, чтобы все расходы при списании их в уменьшение базы по единому налогу были бы компенсированы арендодателю (п. 2 ст. 346.17 НК РФ ).

В случае отсутствия компенсации стоимость неотделимых улучшений не входит:

  • в налогооблагаемые доходы организации (п. 1 ст. 346.15, п. 1.32 ст. 251 НК РФ);
  • в налоговые расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ ).

Организация платит ЕНВД

Получение на баланс неотделимых улучшений не оказывает влияния на расчет единого налога, поскольку объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ ).

Однако некоторые виды деятельности по сдаче в аренду объектов недвижимости и земли могут подпадать под обложение ЕНВД.

Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

В данном случае расходы, связанные с компенсацией неотделимых улучшений арендатору, в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения следует учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС методом прямого счета (п. 9 ст. 274 и п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если расходы связаны с деятельностью, переведенной на ЕНВД, то они не отразятся на определении налоговой базы (п. 1 и п.2 ст. 346.29 НК РФ).

Если расходы связаны с деятельностью на общей системе налогообложения, следует воспользоваться правилами, предусмотренными для этого режима.

Скачать Порядок отражения арендодателем в бухучете и при налогообложении неотделимых улучшений арендованного имущества