Основанием для создания резервов предстоящих расходов на оплату отпусков (ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам года) являются ст. 255 Налогового кодекса РФ и ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Отчисления в эти резервы включаются в состав расходов на оплату труда.

Все расходы, связанные с выплатой сотрудникам (отпуска, вознаграждения по итогам работы за год и за выслугу лет), относятся на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

По окончании налогового периода (на 31 декабря) проводят инвентаризацию созданных резервов предстоящих выплат сотрудникам, в ходе которой сравнивают фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резервы, возможны следующие варианты:

1. Сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов - разница включается в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

2. Сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов:

• если организация отказывается от создания резерва на следующий год, вся сумма недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включается в состав внереализационных доходов текущего года (п. 5 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ), при этом необходимо внести изменения в учетную политику;
• если организация продолжает создавать резервы на следующий год, часть недоиспользованного резерва можно не включать в состав внереализационных доходов и учесть эту разницу при формировании резерва на следующий год (письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/4/19).

Особенности работы с резервом на оплату отпусков:

1. Необходимость уточнения по итогам инвентаризации исходя из фактических данных о продолжительности неиспользованных отпусков и среднедневных суммах отпускных (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

• Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, разница включается в состав расходов на оплату труда.
• Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, разница включается в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

2. Порядок переноса неиспользованного остатка резерва:

• определяют, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;
• определяют точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
• рассчитывают средний дневной заработок таких сотрудников;
• по каждому сотруднику рассчитывают часть резерва, которую можно перенести на следующий год, определяют предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году, по формуле:

ПСО = КД_Н * ДЗ_СР+ СС, где

ПСО - предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году;

КД_Н - фактическое количество дней отпуска, не использованных сотрудником в текущем году;

ДЗ_СР - средний дневной заработок сотрудника;

СС - сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, относящаяся к рассчитанным отпускным.

• общую сумму резерва, которая переносится на следующий год, получают суммированием получившихся результатов по каждому сотруднику;
• получившаяся сумма присоединяется к резерву на оплату отпусков предстоящего года, т.е. часть неиспользованного резерва, переносимого на следующий год, в составе доходов не учитывается;
• оставшаяся часть недоиспользованной суммы резерва включается в состав внереализационных доходов текущего года (абз. 2 п. 3 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ):

НР = Р - ФР - ПСО, где

НР - недоиспользованный резерв на оплату отпусков, подлежащий включению во внереализационные доходы;

Р - начисленный за год резерв на оплату отпусков;

ФР - фактические расходы на оплату отпусков за год;

ПСО - часть резерва, которая переносится на следующий год, равная предполагаемой сумме отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году (письма Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/4/19, от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/46 и МНС России от 15 марта 2004 г. № 02-5-10/13, от 18 августа 2004 г. № 02-5-11/142).