Договор лизинга — это договор, по которому одна сторона (арендодатель, лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (арендатором, лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ ).

Передача имущества по договору лизинга происходит дважды:

• при передаче лизингодателем имущества в пользование лизингополучателю;
• при возврате имущества лизингополучателем назад лизингодателю.

Операции по передаче имущества необходимо оформить соответствующими подтверждающими документами. Поскольку законодательством не предусмотрена единая типовая форма документа о передаче имущества, можно использовать унифицированные бланки актов приемки-передачи по формам № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б, а также составить документ в произвольной форме с указанием всех реквизитов, прописанных в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

На полученное основное средство можно открыть отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. При этом для учета полученного имущества можно использовать инвентарные номера, присвоенные ему самим лизингодателем (п. 14 Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

При заключении договора возвратного лизинга передача имущества происходит еще раз и оформляется в бухучете и при налогообложении как приобретение имущества (ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).

Право собственности на переданное имущество остается у лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Однако в договоре можно прописать заранее, на чьем балансе оно будет учитываться (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ), так как от этого зависит бухучет операции по возврату лизингового имущества:

• на балансе лизингодателя;
• на балансе лизингополучателя.

Если лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, имущество отражается на забалансовом счете 001 Арендованные основные средства (п. 8 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, п. 2 ст. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ), при получении имущества делается проводка:

• Дебет 001 - получено имущество по договору лизинга.

Стоимость арендованного имущества указывается в оценке, указанной в договоре (Инструкции к плану счетов).

К счету 001 можно организовать аналитический учет:

• по лизингодателям;
• по каждому объекту, полученному в лизинг.

Полученные в лизинг основные средства, находящиеся за пределами России, учитываются на счете 001 обособленно.

Договор лизинга может включать в себя условие об оказании лизингополучателем дополнительных услуг (п. 2 ст. 7 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Расходы, связанные с получением лизингового имущества, которые по договору или закону должен оплатить лизингополучатель (например, упаковка, транспортировка, сборка), отражаются в бухучете проводками (п. 5, 7 и 11 ПБУ 10/99):

• Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76 (60, 70, 69...) - отражены расходы, связанные с получением имущества в лизинг (в зависимости от характера использования полученного имущества - в основной деятельности, для управленческих нужд и т. д.).

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, оно принимается к учету как основное средство - к счету 08 Вложения во внеоборотные активы открывается субсчет Имущество, полученное в лизинг , на нем отражается:

• стоимость имущества, полученного по договору лизинга (согласно акту приема-передачи или договору);
• затраты, связанные с получением имущества в лизинг, если договором или законом предусмотрено, что такие расходы несет лизингополучатель (например, расходы на доставку).

При получении лизингового имущества на баланс делаются такие проводки:

• Дебет 08 субсчет Имущество, полученное в лизинг Кредит 76 (60) - отражена стоимость имущества, полученного по договору лизинга (без НДС, т. к. передача лизингового имущества на баланс лизингополучателю не облагается этим налогом);
• Дебет 08 субсчет Имущество, полученное в лизинг Кредит 76 (60, 70, 69…) - отражены затраты, связанные с получением имущества в лизинг.

После этого лизинговое имущество принимается к учету на счет 01 Основные средства , для этого к счету 01 открывается отдельный субсчет Основные средства, полученные в лизинг .

Такой порядок следует из пункта 8 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, и Инструкции к плану счетов счета 01, 08.

Амортизацию по лизинговому имуществу (в течение срока действия договора) должна начислять та сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга:

• если на балансе лизингополучателя, то амортизацию начисляет лизингополучатель;
• если на балансе лизингодателя, то амортизация не начисляется, так как это обязанность лизингодателя.

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, пункта 50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Начислять амортизацию следует начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (на счет 01) (п. 21 ПБУ 6/01 , п. 61 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Срок полезного использования лизингового имущества в бухучете можно ограничить сроком действия договора лизинга (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01 , п. 59 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). При этом договор лизинга может предусматривать ускоренную амортизацию лизингового имущества (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).

Если договор лизинга предусматривает выкуп имущества лизингополучателем, то по окончании срока действия договора (или до окончания срока, но после выплаты выкупной стоимости) собственником полученных объектов становится лизингополучатель.

Если предметом лизинга является транспортное средство, транспортный налог платит та сторона договора лизинга, на которую зарегистрировано транспортное средство (ст. 357 НК РФ ).

Порядок расчета остальных налогов при передаче имущества в лизинг зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

Амортизацию по имуществу, полученному в лизинг (в течение срока действия договора), начисляет та сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).

Поэтому при расчете налога на прибыль учет лизингового имущества зависит от того, на чьем балансе оно числится:

• на балансе лизингополучателя;
• на балансе лизингодателя.

Такой вывод основан на положениях пункта 10 статьи 258 Налогового кодекса РФ .

Если лизинговое имущество (как правило, имущество стоимостью более 20 000 рублей) переходит на баланс лизингополучателя, его необходимо включить состав амортизируемого имущества - при выполнении всех необходимых условий (п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ). Исключение предусмотрено для:

• объектов непроизводственного значения, полученных в лизинг. Они не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ);
• организаций, которые используют кассовый метод налогового учета, поскольку при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (п. 3.2 ст. 273 НК РФ ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/761).

Амортизация по лизинговому имуществу обслуживающих производств и хозяйств учитывается обособленно (ст. 275.1 НК РФ ).

Первоначальная стоимость имущества, полученного в лизинг, определяется как сумма расходов (без НДС), которые понес лизингодатель на приобретение, изготовление, сооружение объекта (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ ).

Необходимо установить амортизационную группу, к которой относится полученное в лизинг имущество, а также срок его полезного использования (п. 1 и 3 ст. 258 НК РФ).

Договор лизинга может предусматривать ускоренную амортизацию лизингового имущества (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). При начислении амортизации в налоговом учете можно применить специальный коэффициент ускорения, но не выше 3. Воспользоваться этим правом нельзя, если предмет лизинга относится к первой, второй или третьей амортизационной группе (п. 2 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ ).

Амортизацию на объект, полученный в лизинг, следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ ). Это правило полностью применимо при методе начисления (п. 3 ст. 272 НК РФ ).

Если лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, лизингополучатель не может отнести его в состав амортизируемого имущества и начислять по нему амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ).

Расходы, связанные с получением имущества в лизинг (например, расходы на доставку), не увеличивают его первоначальную стоимость, поскольку ее формирует лизингодатель. Однако их можно учесть (в течение срока договора лизинга) при расчете налога на прибыль в составе прочих производственных расходов при условии, что обязанность нести их возложена на лизингополучателя договором или законом (п. 1 ст. 252 НК РФ ). Например, к таким затратам относятся:

• расходы на содержание служебного транспорта (при доставке собственными силами) - на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ ;
• расходы по оплате услуг сторонних исполнителей (при выполнении доставки с привлечением стороннего перевозчика) - на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ .

Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 21 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/645 и от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/215.

Расходы, связанные с получением в лизинг имущества обслуживающих производств и хозяйств, учитываются обособленно (ст. 275.1 НК РФ ). Затраты, связанные с получением в лизинг объектов непроизводственного назначения, при расчете налога на прибыль не учитываются, поскольку все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ ), то есть связанными с производственной деятельностью организации.

Учет расходов зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация:

• метод начисления - затраты, связанные с получением имущества в лизинг, учитываются в том периоде, к которому они относятся (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ );
• кассовый метод - расходы, связанные с получением имущества в лизинг, признаются только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ ).

Входной НДС со стоимости полученного в лизинг имущества не формируется. Это связано с тем, что при передаче имущества в лизинг его собственником остается лизингодатель (п. 1 ст. 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). В этом случае реализации имущества не происходит, следовательно, не возникает объекта обложения НДС (п. 1.1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Суммы входного НДС со стоимости услуг сторонних исполнителей (например, по транспортировке лизингового имущества) принимаются к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов. Кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета (п. 2.1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Порядок уплаты налога на имущество по предмету лизинга зависит от того, на чьем балансе организован его учет.

Договор лизинга может предусматривать выкуп имущества лизингополучателем. В этом случае по окончании срока действия договора (или до окончания срока, но после выплаты выкупной стоимости) собственником полученных объектов становится лизингополучатель.

Организация применяет УСН

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

• доходы - расходы, связанные с получением имущества в лизинг, не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ );
• доходы минус расходы - в расчет налоговой базы включаются только затраты, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ .

Расходы в виде стоимости имущества, полученного в лизинг, лизингополучатель учесть не вправе. Это объясняется тем, что при УСН можно учесть только расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (п. 1.1 ст. 346.16 НК РФ ). Однако по договору лизинга собственником лизингового имущества остается лизингодатель и перехода права собственности к лизингополучателю не происходит (п. 1 ст. 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).

По статьям затрат можно учесть, например, расходы на доставку лизингового имущества, осуществленную без привлечения сторонних перевозчиков. Такие расходы учитываются при расчете единого налога так:

• расходы на содержание служебного транспорта - на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ ;
• входной НДС со стоимости ГСМ - на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ .

Затраты, связанные с получением в лизинг объектов непроизводственного назначения, при расчете единого налога не учитываются. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованными (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть связанными с производственной деятельностью организации.

Расходы на УСН признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ ).

Договор лизинга может предусматривать выкуп имущества лизингополучателем. В этом случае по окончании срока действия договора (или до окончания срока, но после выплаты выкупной стоимости) собственником полученных объектов становится лизингополучатель.

Организация применяет ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ ), поэтому на расчет единого налога расходы, связанные с получением имущества в лизинг, не влияют.

Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Расходы в виде стоимости имущества, полученного в лизинг, лизингополучатель не несет. Это объясняется тем, что имущество остается в собственности лизингодателя и перехода права собственности не происходит (п. 1 ст. 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).

Однако лизингополучатель может нести другие расходы, связанные с получением имущества в лизинг (например, затраты на доставку). Такие расходы при лизинге имущества, которое организация использует одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой налоги платятся по общей системе налогообложения, необходимо распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ ). Расходы, связанные с получением в лизинг имущества, которое используется в каком-либо одном виде деятельности, распределять не нужно.

Чтобы распределить сумму расходов, связанных с получением имущества в лизинг, необходимо определить долю доходов, полученных от разных видов деятельности.

Долю доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения рассчитывают по формуле:

Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения = Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения : Доходы от всех видов деятельности

Сумму расходов, связанных с получением в лизинг имущества, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения, рассчитывают так:

Расходы, связанные с получением имущества в лизинг, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения = Расходы, связанные с получением имущества в лизинг × Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения

Сумму расходов, связанных с получением имущества в лизинг, которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, рассчитывают по формуле:

Расходы, связанные с получением имущества в лизинг, которые относятся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД = Расходы, связанные с получением имущества в лизинг : Расходы, связанные с получением имущества в лизинг, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения

При определении доли доходов и расходов по конкретному виду деятельности следует использовать показатели за месяц, в котором распределяются расходы по лизингу. При определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период выплаты, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения за месяц, суммируются нарастающим итогом. Такой порядок предусмотрен в письмах Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7 и ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31.

Сумма входного НДС (выделенная в счете-фактуре) со стоимости услуг стороннего исполнителя распределяется по методике, установленной в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ :

НДС, который можно принять к вычету = НДС, выделенный в счете (счете-фактуре) × (Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС : Общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период)

К полученной доле расходов (например, по транспортировке) по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, прибавляют сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (п. 2.3 ст. 170 НК РФ ).