Добавить ЗаконПрост! в закладки
|
Помощь
Пятница, 14 декабря 2018 год

все документы
федеральное законодательство
региональное законодательство
рекомендации
информация ФНС
формы документов
все документы

8-800-707-84-06

БЕСПЛАТНАЯ ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ ЮРИДИЧЕСКОЙ ПОМОЩИ

Бесплатная консультация

.

Навигация по разделу

Налоговый учет

Бухгалтерский учет

Кадровое делопроизводство

Порядок отражения арендатором в бухучете и при налогообложении расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества

Улучшения, которые арендатор может произвести с предоставленным ему в аренду имуществом, бывают двух видов:

  • отделимые;
  • неотделимые.

Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно считается отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ , произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Улучшение признается неотделимым, если при попытке отделить его арендованному имуществу наносится вред (они прочно связаны с объектом аренды), поэтому после прекращения договора подлежат передаче арендодателю вместе с самим арендованным имуществом. Кроме того, договор может предусматривать передачу неотделимых улучшений сразу после их установки/приобретения (ст. 623 ГК РФ ).

При классификации произведенных улучшений можно руководствоваться размером затрат на демонтаж и возврат арендованного имущества в первоначальное состояние. Если величина подобных затрат существенна (равна стоимости улучшений или даже превышает ее), улучшения признаются неотделимыми.

Арендатор получает компенсацию стоимости неотделимых улучшений, если:

  • они производятся с согласия арендодателя;
  • компенсация расходов предусмотрена в договоре.

Форма компенсации расходов прописывается в договоре, это может быть компенсация (п. 2 ст. 623 ГК РФ ):

  • денежная;
  • за счет арендной платы.

Если арендатор не получил согласие арендодателя на произведение неотделимых улучшений, компенсация затрат ему не предоставляется (п. 3 ст. 623 ГК РФ ). Исключение составляет аренда предприятия как имущественного комплекса (ст. 622 ГК РФ ).

Учет неотделимых улучшений, передаваемых на баланс арендодателя, зависит от:

  • метода производства улучшений:
    • строительство хозяйственным или подрядным способом;
    • покупка;
  • условий проведения улучшений:
    • арендодатель компенсирует расходы;
    • арендодатель не компенсирует расходы.

Если арендодатель самостоятельно производит неотделимые улучшения, в бухучете следует сделать проводку:

  • Дебет 08 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 76, 70, 07...) - отражены затраты, связанные с производством неотделимого улучшения арендованного имущества.

Если для производства неотделимых улучшений нанимаются сторонние подрядчики, в бухучете делается проводка:

  • Дебет 08 (07) Кредит 60 (76, 10) - отражена стоимость подрядных работ по производству улучшений.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 07, 08).

Арендатор должен оформить поступление неотделимого улучшения на баланс актом по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б, форме № ОС-14), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

При отсутствии компенсации неотделимые улучшения могут быть отражены в учете арендатора в течение срока действия договора аренды как объекты собственного имущества.

Арендатор должен погашать стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01 ). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета не может превышать срок действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01 ).

При отсутствии компенсации передача неотделимых улучшений арендодателю приравнивается к безвозмездной реализации имущества. На дату передачи объекта на баланс арендодателя арендатор должен сделать следующую проводку:

  • Дебет 91-2 Кредит 01 - списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта).

При компенсации стоимости неотделимых улучшений арендатор не может включить их в состав собственного имущества. При передаче объекта на баланс арендодателя арендатор должен сделать в учете следующую запись:

  • Дебет 76 (60) Кредит 08 - переданы на баланс арендатора произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем) (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
  • Дебет 76 Кредит 68 - начислен НДС.

Такой порядок предусмотрен п. 35 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 1 ст. 623 ГК РФ , п. 4 и 5 ПБУ 6/01.

Право собственности на объект неотделимых улучшений переходит к арендодателю по истечении срока договора аренды (ст. 623, 622 ГК РФ).

В зависимости от системы налогообложения, применяемой организацией, осуществляется расчет налогов при производстве неотделимых улучшений арендованного имущества.

Организация применяет общую систему налогообложения

Порядок учета неотделимых улучшений зависит:

  • от условий проведения улучшений;
  • от компенсации их стоимости.

При этом возможны следующие ситуации:

  1. согласие арендодателя на производство улучшений получено; арендодатель возмещает их стоимость;
  2. согласие арендодателя на производство улучшений получено; арендодатель не возмещает их стоимость;
  3. согласие арендодателя на производство улучшений не получено.

В первом случае арендатор не должен начислять амортизацию на произведенные капитальные вложения (абз. 5 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Во втором случае арендатор может амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ]). Исключение составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизацию следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норма амортизации определяется по сроку полезного использования (Классификация, утвержденная постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата арендованного имущества арендодателю (п. 3 и 5 ст. 259.1, п. 6 и 10 ст. 259.2 НК РФ).

Приведенный выше порядок используется организациями, применяющими метод начисления (п. 3 ст. 272 НК РФ ).

Если организация применяет кассовый метод, то для учета амортизации в расходах арендатором должна быть произведена оплата капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (п. 3.2 ст. 273 НК РФ ).

Различия в порядке определения срока полезного использования неотделимых улучшений в бухучете и налоговом учете могут привести к появлению в бухучете постоянных или временных разниц (п. 4 и 8 ПБУ 18/02).

В случае отсутствия компенсации при передаче неотделимых улучшений арендатор:

  • не получает никаких доходов (ст. 249, 250 НК РФ);
  • не может учесть расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ ).

При этом различия в бухучете и налоговом учете расходов приводят к образованию постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Арендодатель не обязан компенсировать стоимость неотделимых улучшений, если они произведены без его согласия (п. 3 ст. 623 ГК РФ ). Арендатор не может учесть в уменьшение налогооблагаемой базы расходы, связанные с безвозмездной реализацией имущества арендодателю (п. 16 ст. 270 НК РФ ). В случае безвозмездной передачи организация не получает никаких доходов (ст. 249, 250 НК РФ).

Различия в бухучете и налоговом учете некомпенсируемых улучшений приводят к формированию постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Если при создании неотделимых улучшений выполняются строительно-монтажные работы (для собственного потребления), то такая операция подлежит обложению НДС (п. 1.3 ст. 146 НК РФ ).

Следовательно, арендатор, производящий неотделимые улучшения собственными силами, в конце каждого налогового периода должен на их стоимость начислять налог (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Тогда же сумма начисленного НДС принимается к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Арендатор должен принять к вычету суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания улучшений, по мере их постановки на учет.

На порядок вычета не влияет:

  • факт оплаты поставщику;
  • окончание работ (п. 5 ст. 172 НК РФ ; п. 2 ст. 171 НК РФ ).

Если арендатор учитывает неотделимые улучшения в бухучете в составе основных средств, то их следует включить в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ ).

Организация применяет УСН

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

  • доходы - расходы при расчете налоговой базы не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ ). Соответственно, расходы, связанные с производством неотделимых улучшений, не влияют на налоговую базу;
  • доходы минус расходы - порядок отражения расходов по производству неотделимых улучшений зависит:
    • от условий проведения улучшений;
    • от компенсации их стоимости.

При этом возможны следующие ситуации:

  1. согласие арендодателя на производство улучшений получено; арендодатель возмещает их стоимость;
  2. согласие арендодателя на производство улучшений получено; арендодатель не возмещает их стоимость;
  3. согласие арендодателя на производство улучшений не получено.

При компенсации арендодателем неотделимых улучшений арендатор не может:

  • признать подобные капитальные вложения амортизируемым имуществом;
  • учесть их стоимость в расходах (п. 1.1 и п. 4 ст. 346.16, абз. 5 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ).

При согласии арендодателя на произведение улучшений, но отсутствии компенсации, арендатор вправе:

  • отнести произведенные улучшения к амортизируемому имуществу;
  • включить их стоимость улучшений в состав расходов (п. 1.1 и п. 4 ст. 346.16, абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ; письмо Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-11-04/3/168).

Для этого должно быть соблюдено условие об оплате всех расходов при списании их в уменьшение базы по единому налогу (п. 2 ст. 346.17 НК РФ ).

Арендодатель не обязан компенсировать стоимость неотделимых улучшений, если они произведены без его согласия (п. 3 ст. 623 ГК РФ ). Арендатор будет вынужден произвести безвозмездную передачу имущества. При этом стоимость переданных улучшений не уменьшит налоговую базу по единому налогу, поскольку подобные расходы не указаны в перечне, приведенном в ст. 346.16 НК РФ .

Организация платит ЕНВД

Операции по производству и передаче неотделимых улучшений арендованного имущества не оказывают влияния на расчет единого налога, поскольку объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ ).

Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Если арендованное имущество используется одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой налоги организация платит по общей системе налогообложения, то (при согласии арендодателя на производство улучшений, но отсутствии компенсации) сумма амортизации, начисляемая по неотделимым улучшениям, должна быть распределена (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если имущество используется в одном виде деятельности, то расходы по его улучшению распределять не потребуется.

Распределение суммы входного НДС, выделенной в счете-фактуре по товарам, приобретенным для создания улучшений, производится по методике, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ :

  • НДС, который можно принять к вычету = НДС, выделенный в счете (счете-фактуре) × (Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС : Общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период)
  • Полученная доля расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, суммируется с НДС, который нельзя принять к вычету (п. 2.3 ст. 170 НК РФ ).

Скачать Порядок отражения арендатором в бухучете и при налогообложении расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества