Добавить ЗаконПрост! в закладки
|
Помощь
Вторник, 11 декабря 2018 год

все документы
федеральное законодательство
региональное законодательство
рекомендации
информация ФНС
формы документов
все документы

8-800-511-75-96

БЕСПЛАТНАЯ ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ ЮРИДИЧЕСКОЙ ПОМОЩИ

Бесплатная консультация

.

Навигация по разделу

Налоговый учет

Бухгалтерский учет

Кадровое делопроизводство

Порядок отражения арендатором в бухучете и при налогообложении расходов на отделимые улучшения арендованного имущества

Улучшения, которые арендатор может произвести с предоставленным ему в аренду имуществом, бывают двух видов:

  • отделимые;
  • неотделимые.

Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно считается отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ , произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Улучшение признается неотделимым, если при попытке отделить его арендованному имуществу наносится вред (они прочно связаны с объектом аренды), поэтому после прекращения договора подлежат передаче арендодателю вместе с самим арендованным имуществом.

При классификации произведенных улучшений можно руководствоваться размером затрат на демонтаж и возврат арендованного имущества в первоначальное состояние. Если величина подобных затрат существенна (равна стоимости улучшений или даже превышает ее), улучшения признаются неотделимыми.

Поскольку отделимые улучшения являются собственностью арендатора, арендатор может (п. 1 ст. 623 ГК РФ ):

  • оставить отделимые улучшения у себя;
  • передать отделимые улучшения арендодателю (по согласованию сторон).

Арендатор отражает в бухучете отделимые улучшения в зависимости от:

  • вида улучшений:
    • основные средства;
    • материалы;
  • способа производства улучшений:
    • создание собственными силами;
    • создание с помощью подрядчика.
  • условий компенсации улучшений арендодателем:
    • компенсируются;
    • не компенсируются.

Арендатор должен учесть отделимые улучшения в составе основных средств или МПЗ, в соответствии со стоимостным критерием, указанным в учетной политике организации для целей бухучета (п. 5 ПБУ 6/01 ).

Поступление отделимого улучшения на баланс следует оформить следующими документами:

  • актом по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1б, форме № ОС-14), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, - если произведенное улучшение отнесено к основным средствам. На новое основное средство необходимо открыть отдельную инвентарную карточку по форме № ОС-6 (п. 35 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н);
  • приходным ордером формы № М-4 (или актом формы № М-7 - при поступлении имущества без документов), утвержденным постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а, - если приобретен (создан) объект МПЗ.

В том случае, если организация произвела отделимое улучшение собственными силами, в бухучете делается следующая проводка:

  • Дебет 08 (10) Кредит 07 (10, 23, 25, 26, 60, 76, 70...) - отражены затраты, связанные с производством отделимого улучшения арендованного имущества.

Если отделимое улучшение производилось сторонним подрядчиком, арендатор должен сделать следующую проводку:

  • Дебет 08 (10, 07) Кредит 60 (76) - отражены затраты, связанные с производством отделимого улучшения арендованного имущества (с учетом стоимости подрядных работ).

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов счета 07, 08, 10.

При компенсации отделимых улучшений арендодателем арендатор должен погашать стоимость отделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01 ). Арендатор может ограничить срок полезного использования отделимого улучшения для целей бухучета сроком действия договора аренды - в том случае, если не планируется дальнейшее использование произведенного улучшения (п. 20 ПБУ 6/01 ).

Списание стоимости отделимых улучшений в виде отдельных объектов материально-производственных запасов (МПЗ) на расходы осуществляется при отпуске в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Если арендодатель не компенсирует стоимость отделимых улучшений по окончании договора аренды, арендатор обязан вернуть арендованное имущество в состоянии, в котором его получил, без улучшений (ст. 622 ГК РФ ).

Отражение затрат на демонтаж отделимых улучшений осуществляется в составе прочих расходов:

  • Дебет 91-2 Кредит 10 (23, 60, 76, 68, 69, 70...) - учтены расходы на демонтаж отделимых улучшений.

Такой порядок предусмотрен п. 11 ПБУ 10/99 , а также Инструкцией к плану счетов счет 91.

Кроме того, арендатор должен отразить в бухучете:

  • консервацию основного средства (временный вывод из использования) - если организация демонтировала основное средство и в дальнейшем планирует его использование;
  • ликвидацию основного средства (полный вывод из использования) - если организация не собирается больше использовать основное средство.

В договоре можно предусмотреть обязанность арендодателя возместить арендатору затраты на произведенные им отделимые улучшения. В таком случае право собственности на отделимые улучшения приобретает арендодатель. При этом обычно арендатор производит отделимые улучшения, а затем передает их на баланс арендодателя. Он может передать их на баланс арендодателя:

  • по окончании срока аренды;
  • непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений (п. 1 ст. 623 ГК РФ ).

Если арендодатель компенсирует стоимость улучшения, арендатор должен сделать в бухучете проводку на дату передачи улучшения на баланс арендодателя:

  • Дебет 76 (60) Кредит 08, 10 - переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения/списана стоимость отделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта);
  • Дебет 76 Кредит 68 - начислен НДС.

Арендатор не может учесть полученный объект в составе основных средств или МПЗ. Это связано с тем, что по условиям договора собственником производимого улучшения является арендодатель (п. 35 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 1 ст. 623 ГК РФ , п. 4 и 5 ПБУ 6/01).

Передача отделимых улучшений арендодателю может быть осуществлена на безвозмездной основе/по договору дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ ).

В зависимости от системы налогообложения, применяемой организацией, осуществляется расчет налогов при производстве отделимых улучшений арендованного имущества.

Организация применяет общий режим налогообложения

Порядок отражения отделимых улучшений зависит от условий компенсации улучшений арендодателем:

  • компенсируются;
  • не компенсируются.

Если арендодатель не компенсирует стоимость отделимых улучшений, то их учет осуществляется в составе собственного имущества арендатора. Получив на баланс отделимые улучшения (как отдельный объект имущества), арендатор должен списать его стоимость:

  • путем начисления амортизации - если полученный объект признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ );
  • всей суммой в состав материальных расходов - если полученный объект нельзя отнести к амортизируемому имуществу.

В последнем случае арендатор должен списать расходы непосредственно после ввода объекта в эксплуатацию (п. 1.3 ст. 254 НК РФ ).

Арендатор руководствуется приведенным выше порядком при методе начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ ).

При применении кассового метода в обязанности арендатора входит также оплата (компенсация) поставщику (подрядчику, персоналу) стоимости объекта улучшений (п. 3.1 ст. 273 НК РФ ).

В том случае, если арендодатель не компенсирует стоимость отделимого имущества, арендатор должен демонтировать произведенный объект (ст. 622, п. 1 ст. 623 ГК РФ).

При этом если объект использовался в деятельности, направленной на получение дохода, при расчете налога на прибыль можно произвести учет затрат на демонтаж отделимого улучшения (п. 1 ст. 252, п. 1.8, 1.9 и 1.20 ст. 265 НК РФ).

Момент признания расходов зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация:

  • метод начисления - арендатор должен уменьшить налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся доходы (п. 1 ст. 272 НК РФ );
  • кассовый метод - расходы, связанные с демонтажем, должны быть оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ ).

При расчете налога на прибыль арендатор должен отразить расходы, связанные:

  • с консервацией основного средства (временный вывод из использования) - если предполагается в дальнейшем использовать основное средство;
  • с ликвидацией основного средства (полный вывод из использования) - если организация не собирается в дальнейшем использовать демонтированный объект отделимых улучшений.

Если в договоре прописано условие о компенсации арендодателем стоимости отделимых улучшений, то право собственности на эти улучшения получает арендодатель (п. 1 ст. 623 ГК РФ ).

Арендатор может передать произведенные улучшения арендодателю на безвозмездной основе (п. 1 ст. 623, п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом у арендатора не появятся ни доходы, ни расходы (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ).

Операция по производству отделимых улучшений подлежит обложению НДС, если относится к строительно-монтажным работам для собственного потребления (п. 1.3 ст. 146 НК РФ ). Сумма НДС, начисленная на стоимость подобных работ, должна быть принята к вычету в следующем налоговом периоде после уплаты (письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09).

Для возмещения НДС из бюджета арендатор должен соблюсти три условия:

  • перечислить в бюджет сумму НДС со стоимости строительно-монтажных работ (стоимость работ следует отразить в декларации по НДС в составе налогооблагаемых операций);
  • созданные улучшения должны использоваться в операциях, облагаемых НДС;
  • стоимость отделимых улучшений следует включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для создания отделимых улучшений, следует принять к вычету по мере их постановки на учет.

На порядок вычета не влияет:

  • факт оплаты поставщику;
  • окончание работ (п. 5 ст. 172 НК РФ ).

Арендатор, передавая объект арендодателю, должен начислить НДС на стоимость отделимых улучшений (п. 1 ст. 39, п. 1.1 ст. 146 НК РФ).

Если учет отделимых улучшений осуществляется арендатором в бухучете в составе основных средств, то их следует включить в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ ).

Организация применяет УСН

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

  • доходы - расходы, связанные с производством отделимых улучшений, не влияют на налоговую базу организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ );
  • доходы минус расходы - порядок отражения подобных расходов зависит от того, компенсирует арендодатель стоимость отделимых улучшений или нет.

При отсутствии компенсации арендатор должен списать стоимость отделимых улучшений на расходы при получении их на баланс как отдельного объекта имущества:

  • в составе затрат на приобретение основных средств - если поступившее имущество признается амортизируемым для целей налогообложения прибыли (п. 1.1 и п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ);
  • в составе материальных затрат после ввода объекта улучшений в эксплуатацию (п. 1.5, п. 2 ст. 346.16 и п. 1.3 ст. 254 НК РФ).

В то же время при списании расходов в уменьшение базы по единому налогу необходимо соблюсти условие об оплате всех расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ ).

Если арендодатель не компенсирует стоимость отделимого улучшения, то арендатор должен демонтировать произведенный объект (ст. 622, п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Учет затрат на демонтаж отделимого улучшения можно произвести, если они приведены в ст. 346.16 НК РФ .

При расчете единого налога арендатор должен отразить следующие возможные расходы, связанные с отделимым улучшением:

  • расходы на консервацию основного средства - если организация собирается в дальнейшем его использовать;
  • расходы на ликвидацию основного средства - если организация не собирается больше использовать демонтированный объект.

Если по договору аренды предусматривается компенсация стоимости отделимых улучшений, то право собственности на отделимые улучшения приобретает арендодатель (п. 1 ст. 623 ГК РФ ). Арендатор оформляет операцию по передаче стоимости отделимых улучшений арендодателю аналогично операции по продаже имущества (п. 1 ст. 623, п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Арендатор вправе передать арендодателю отделимые имущества на безвозмездной основе/по договору дарения (п. 1 ст. 623, п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Организация платит ЕНВД

Операция по получению отделимых улучшений не оказывает влияния на расчет единого налога, поскольку объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ ).

Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Если арендованное имущество используется одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения, то при отсутствии компенсации - стоимость отделимых улучшений следует распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ ).

Если имущество используется в одном виде деятельности, то расходы по его улучшению распределять не потребуется.

Для распределения стоимости отделимых улучшений арендатор должен определить долю доходов от разных видов деятельности.

Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения рассчитывается по формуле:

Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения = Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения : Доходы от всех видов деятельности

Стоимость отделимых улучшений арендованного имущества (амортизационных отчислений по ним), относящаяся к деятельности организации на общей системе налогообложения, рассчитывается по формуле:

Стоимость отделимых улучшений арендованного имущества (амортизационных отчислений по ним), которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения = Стоимость отделимых улучшений арендованного имущества (амортизационных отчислений по ним) × Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения

Для расчета стоимости отделимых улучшений (амортизационных отчислений по ним), которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, применяется формула:

Стоимость отделимых улучшений арендованного имущества (амортизационных отчислений по ним), которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД = Стоимость отделимых улучшений арендованного имущества (амортизационных отчислений по ним) - Стоимость отделимых улучшений арендованного имущества (амортизационных отчислений по ним), которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения

При расчетах арендатор должен использовать показатели за месяц, в котором производится распределение расходов по улучшению имущества.

Выплаты, относящиеся к деятельности организации на общей системе налогообложения за месяц, при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период следует суммировать нарастающим итогом (письма ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31 и Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7).

Распределение суммы входного НДС, выделенной в счете-фактуре по товарам, приобретенным для создания улучшений, осуществляется согласно методике, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ :

  • НДС, который можно принять к вычету = НДС, выделенный в счете (счете-фактуре) × Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС: Общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период

Полученная доля расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, суммируется с НДС, который нельзя принять к вычету (п. 2.3 ст. 170 НК РФ ).

Скачать Порядок отражения арендатором в бухучете и при налогообложении расходов на отделимые улучшения арендованного имущества