Аккредитив — одна из форм безналичных расчетов между организациями. Если организация хочет предусмотреть расчеты по сделке с аккредитивом, необходимо прописать это условие в договоре. Также следует прописать вид аккредитива, который будут использовать для расчетов (покрытый или непокрытый аккредитив) и другие условия.

Аккредитив обособлен от договора, на котором он основан, и представляет лишь форму расчетов по нему. Банки не связаны обязательствами по договорам, заключенным между организациями, а обслуживают их в соответствии с действующими договорами банковского счета. Поэтому неисполнение банком своих обязательств по аккредитиву не освобождает организацию от обязанности погасить долг перед контрагентом.

Расчеты по аккредитиву между сторонами сделки имеют следующую последовательность:

1. После согласования условий сделки плательщик обращается в свой банк для открытия аккредитива в пользу получателя средств. Банк-эмитент на основе заявления плательщика осуществляет подготовку к выдаче аккредитива, после чего высылает сам аккредитив в банк-исполнитель.

Унифицированной формы для заявления на открытие аккредитива нет, каждый банк-эмитент разрабатывает ее самостоятельно. Однако существуют определенные требования к оформлению данного документа. В заявлении необходимо указать основные реквизиты и дополнительную информацию:

• наименование банка-эмитента;
• наименование банка — получателя средств;
• наименование банка-исполнителя;
• вид аккредитива;
• условие оплаты;
• перечень и характеристику документов, представляемых получателем средств;
• дату закрытия аккредитива;
• наименование товаров (работ, услуг), для оплаты которых открывается аккредитив.

Сообщать в налоговую инспекцию об открытии аккредитива не нужно.

2. Исполняющий банк получает аккредитив.

В случае, если открыт покрытый аккредитив, банк-эмитент перечисляет сумму аккредитива в исполняющий банк. В случае, если открыт непокрытый аккредитив, банк-исполнитель списывает средства с корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива. Таким образом, средства плательщика с его счета не списываются и остаются в обороте до момента, определенного договором. И только потом банк-эмитент списывает сумму возмещения.

3. Исполняющий банк извещает получателя средств об открытии аккредитива и его условиях.

4. Получатель средств исполняет свои обязательства по договору, а плательщик принимает их.

5. Получатель средств заявляет об исполнении аккредитива.

Для этого в исполняющий банк необходимо подготовить следующие документы:

• реестр счетов по форме № 0401065 в четырех экземплярах;
• документы, подтверждающие факт исполнения договора.

Реестр счетов и подтверждающие документы должны быть представлены в указанный в аккредитиве период, но в пределах срока его действия.

6. Банк-исполнитель перечисляет сумму аккредитива на счет получателя средств.

Данная операция проводится лишь после проверки предоставленных получателем средств подтверждающих документов по условиям выдачи аккредитива.

Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условий аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов — для вручения плательщику.

Банк не обязан проверять фактическое исполнение сторонами условий договора. Он несет ответственность за нарушение условий аккредитива, в частности, за необоснованный отказ в выплате денег по нему, а также за необоснованную выплату в случае наличия признаков внешнего несоответствия представленных к исполнению документов.

Как правило, аккредитив открывается на определенный срок, по истечении которого банк закрывает его. Закрыть аккредитив до истечения этого срока возможно в следующих случаях:

• получатель средств отказывается от использования аккредитива до истечения срока его действия (если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива);
• плательщик требует отозвать аккредитив полностью или частично (если такой отзыв предусмотрен по условиям аккредитива).

Неиспользованную сумму покрытого аккредитива банк-исполнитель возвращает в банк-эмитент. Банк-эмитент, в свою очередь, перечисляет эти суммы на счет плательщика, с которого резервировались (переводились) средства.

Аккредитив может быть покрытым и непокрытым, от чего зависит порядок его отражения в бухгалтерском учете.

Расчеты с помощью покрытого аккредитива у покупателя

При открытии покрытого аккредитива банк открывает специальный счет, куда переводит средства с расчетного счета организации. Движение денежных средств следует учитывать на счете 55 Специальные счета в банках субсчет 55-1 Аккредитивы . Основанием для отражения в учете данных операций являются письменные сообщения банка, а также выписки по счету.

Зачисление денежных средств отражает проводка:

• Дебет 55-1 Кредит 51 (52, 66, 67) - перечислены денежные средства на аккредитив.

По мере использования денежных средств на аккредитиве все операции отражаются проводками:

• Дебет 60 (76) Кредит 55-1 - произведен расчет с поставщиком за счет средств аккредитива;
• Дебет 51 (52) Кредит 55-1 - возвращены на текущий счет неиспользованные средства.

Расчеты с помощью покрытого аккредитива у продавца

На момент открытия плательщиком покрытого аккредитива получатель средств приобретает обеспечение по договору. Его сумму следует отразить на забалансовом счете 008 Обеспечения обязательств и платежей полученные . Данную операцию отражает проводка:

• Дебет 008 - отражено открытие покупателем аккредитива.

Аккредитив представляет собой форму безналичных расчетов между организациями, поэтому в бухгалтерском учете получателя средств операцию по поступлению отплаты от контрагента следует отражать в общем порядке. Основанием для проведения проводок служат выписки банка по счету:

• Дебет 51 Кредит 62 (76) - отражено поступление денежных средств от покупателя;
• Кредит 008 - списана с забалансового счета сумма аккредитива.

Расчеты с помощью непокрытого аккредитива у покупателя

В момент открытия непокрытого аккредитива деньги на специальном счете плательщика в банке-эмитенте не резервируются. Банк-эмитент доверяет исполняющему банку списать средства с его корреспондентского счета в этом банке в пределах суммы аккредитива. В этом случае у организации возникает кредиторская задолженность перед банком-эмитентом в сумме возмещения денежных средств, списанных по аккредитиву.

Основанием для отражения в учете расчетных операций являются извещения банка и выписки по счету. Сумму задолженности перед банком по непокрытому аккредитиву отражает счет 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами . К счету 76 можно открыть субсчет Расчеты с банком по аккредитивам .

Открытие непокрытого аккредитива у плательщика представляет собой выдачу обеспечения по договору. Его сумму следует отразить на забалансовом счете 009 Обеспечения обязательств и платежей выданные .

Расчеты по непокрытому аккредитиву отражают проводки:

- при подаче заявления об открытии непокрытого аккредитива:

• Дебет 009 - открыт непокрытый аккредитив;

- по мере использования денежных средств на аккредитиве:

• Дебет 60 Кредит 76 Расчеты с банком по аккредитивам - произведена оплата поставщику с непокрытого аккредитива;

- при погашении задолженности банку по использованному аккредитиву:

• Дебет 76 Расчеты с банком по аккредитивам Кредит 51 - погашена задолженность перед банком по аккредитиву;
• Кредит 009 - списан с забалансового счета непокрытый аккредитив.

Расчеты с помощью непокрытого аккредитива в учете продавца

Аккредитив представляет собой форму безналичных расчетов между организациями, поэтому в бухгалтерском учете получателя средств поступления оплаты от контрагента следует отражать в общем порядке.

Основанием для отражения в учете расчетных операций являются извещения банка и выписки по счету. На момент открытия плательщиком непокрытого аккредитива получатель средств приобретает обеспечение по договору. Его сумму следует отразить на забалансовом счете 008 Обеспечения обязательств и платежей полученные . Данную операцию отражает проводка:

• Дебет 008 - отражено открытие покупателем аккредитива.

Поступления денежных средств от покупателя с открытого аккредитива отражают проводки:

• Дебет 51 (52) Кредит 62 (76) - получена от покупателя сумма денежных средств;
• Кредит 008 - списана с забалансового счета сумма аккредитива.

Расчеты по аккредитиву не влияют на налогообложение как плательщика, так и получателя денежных средств. Аккредитив не является авансом, поскольку деньги к получателю средств поступают только тогда, когда он исполнит основной договор. Поэтому в момент открытия аккредитива не возникает объекта налогообложения НДС.

Однако момент исполнения аккредитива оказывает влияние на дату признания доходов — для получателя средств и расходов — для плательщика, что важно при расчете налога на прибыль кассовым методом и единого налога при упрощенной системе. Это связано с тем, что при кассовом методе и расчете единого налога датой возникновения дохода (расхода) признается дата фактической оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе путем прекращения встречных обязательств. В момент получения аккредитива выплаты денег по нему получатель средств должен признать выручку, а плательщик - сформировать расходы по основному договору (исключение составляют плательщики, применяющие упрощенную систему с доходов). При этом нужно учесть, что некоторые виды расходов включаются в расчет налога на прибыль и уменьшают налоговую базу упрощенной системы с разницы между доходами и расходами по особым правилам.

Единственный вид расходов, который возникает для целей налогообложения при расчетах аккредитивом, - это комиссия за его открытие и дальнейшее обслуживание. Данный вид расходов может возникнуть как у плательщика, так и у получателя средств в зависимости от того, кто по условиям договора несет данные затраты. Порядок расчета налогов с суммы комиссии зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

Порядок налогового учета банковской комиссии в данном случае зависит от того, кто несет расходы на оплату комиссии и в какой сумме она предусмотрена.

В случае, когда комиссия банка выражена в фиксированной сумме и расходы по ее оплате несет покупатель, данные можно учесть:

• в составе затрат на покупку товаров, материалов или основных средств;
• в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (если организация занимается производством товаров, работ, услуг);
• в составе внереализованных расходов (если организация занимается торговлей и не учла комиссию банка в покупной стоимости товаров.

Организация вправе самостоятельно выбрать, в составе каких расходов учитывать комиссию банка, после чего рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.

В случае, когда в данной ситуации расходы на оплату комиссии банка несет получатель средств (продавец), данные суммы можно учесть:

• в составе расходов, связанных с производством и реализацией (если организация занимается производством товаров, работ, услуг);
• в составе внереализационных расходов (если организация занимается торговлей).

Момент признания расходов на комиссию зависит от того, какой метод применяет организация в налоговом учете: метод начисления или кассовый метод.

В остальных случаях, когда организация применяет метод начисления, сумму комиссии за открытие и обслуживание аккредитива следует включить в расчет налоговой базы в том месяце, в котором эти расходы возникли по условиям аккредитива. Если аккредитив открывается на срок, приходящийся более чем на один отчетный период, сумму расходов нужно распределить. Если организация применяет кассовый метод, расходы следует признать на дату списания денег с расчетного счета организации в оплату комиссии.

Организация применяет УСН

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

• доходы - расходы на банковскую комиссию налоговую базу не уменьшают, поскольку при таком объекте налогообложения налоговую базу формируют суммы доходов;
• доходы минус расходы - порядок учета банковской комиссии за открытие и обслуживание аккредитива зависит от того, кто несет расходы на оплату комиссии и в какой сумме она предусмотрена.

Если комиссия банка выражена в фиксированной сумме и расходы по ее оплате несет покупатель, данные суммы можно учесть:

• в составе затрат на покупку материалов или основных средств;
• в составе расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

В случае, когда расходы на оплату комиссии банка несет получатель средств, данные суммы можно учесть лишь в составе расходов, связанный с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

В случае, когда затраты на оплату банковской комиссии включены в расходы на приобретение материалов или основных средств, их следует учитывать в налоговой базе по мере списания данного имущества. В остальных случаях расходы признайте на дату списания денег с расчетного счета организации в оплату комиссии.

Организация применяет ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход, поэтому расходы на оплату банковской комиссии за открытие и обслуживание аккредитива не учитываются.

Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Расходы на оплату банковской комиссии по открытию и обслуживанию аккредитива, связанные с деятельностью, которая относится к общей системе налогообложения, следует учитывать при расчете налога на прибыль. Расходы, связанные с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, при расчете единого налога учитывать не нужно. Рассчитывать ЕНВД следует из вмененного дохода.

Если расходы невозможно отнести к одному виду деятельности, их необходимо распределить. Для этого следует определить долю доходов, полученных от разных видов деятельности по формуле:

Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения = Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения : Доходы от всех видов деятельности организации

Далее надлежит рассчитать расходы на оплату банковской комиссии, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения, по формуле:

Расходы на оплату банковской комиссии, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения = Общая сумма расходов на оплату банковской комиссии услуг × Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения

Расходы на оплату банковской комиссии, которые относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД, следует рассчитывать по формуле:

Расходы на оплату банковской комиссии, которые относятся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД = Общая сумма расходов на оплату банковской комиссии - Расходы на оплату банковской комиссии, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения

При определении доли доходов и расходов по конкретному виду деятельности следует использовать показатели за месяц, в котором распределяются расходы. При определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период расходы, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения за месяц, надлежит суммировать нарастающим итогом.