Порядок оформления и отражения в бухучете и при налогообложении приема товарно-материальных ценностей на ответственное хранение

Оказание возмездных услуг по хранению товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые принадлежат другим лицам, регулируются гл. 47 Договор хранения Гражданского кодекса РФ: одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Договором хранения, который заключается в письменной форме и по которому хранителем является коммерческая организация либо некоммерческая организация, осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей профессиональной деятельности (профессиональный хранитель), может быть предусмотрена обязанность хранителя принять на хранение вещь от поклажедателя в предусмотренный договором срок.

Вместо заключения договора профессиональный хранитель может выдавать простое (двойное) складское свидетельство. Двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), отделяемых друг от друга. В соответствии со ст. 913 ГК РФ , в каждой части двойного складского свидетельства указываются:

• наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;
• текущий номер складского свидетельства;
• наименование юридического лица или гражданина, являющегося поклажедателем, а также местонахождение владельца товара;
• наименование принятого товара, его количество с указанием числа единиц и (или) мера товара;
• срок хранение товара или указание на то, что товар хранится до востребования;
• размер вознаграждения либо тарифы, на основании которых он определяется, порядок оплаты;
• дата выдачи складского свидетельства.

Обе части документа должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада. Документ, в котором отсутствуют необходимые реквизиты, подписи и печати считается недействительным.

В том случае, если в установленный договором срок поклажедатель не заберет ТМЦ, переданные на хранение, хранитель вправе продать их, предупредив об этом их собственника.

Поступление ТМЦ на хранение от компаний и предпринимателей надлежит оформить актом приема-передачи по форме № МХ-1 Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение . При возврате ТМЦ поклажедателю составляется акт по форме № МХ-3 Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение . Помимо списка возвращаемых ТМЦ, в акте указывается объем и стоимость услуг, которые оказал хранитель.

После получения ТМЦ, сданных на хранение, поклажедатель должен подтвердить отсутствие претензий к организации-хранителю, поставив подпись в журнале по форме № МХ-2 Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение .

Унифицированной формы документа, которым оформляется прием на хранение ТМЦ от населения, не установлено. Поэтому при оказании населению услуг по хранению организация может использовать типовые формы № МХ-1, № МХ-2, № МХ-3 или аналогичные документы, разработанные самостоятельно: квитанции, расписки, номерные жетоны и т. п. Выдача любого из этих документов будет означать, что договор хранения заключен в письменной форме.

ТМЦ, принятые на хранение, не являются собственностью хранителя, поэтому они учитываются отдельно от его собственного имущества на забалансовом счете 002 Материалы, принятые на ответственное хранение . Аналитический учет на данном счете ведется в разрезе владельцев ТМЦ, по сортам и местам хранения.

Поступление ТМЦ на хранение, а также их возврат следует отразить проводками:

• Дебет 002 - получены ТМЦ на ответственное хранение;
• Кредит 002 - возвращены ТМЦ, принятые на хранение.

Доходы и расходы, связанные с оказанием услуг по хранению, хранители (товарные склады) отражают в бухучете как доходы и расходы по обычным видам деятельности.

Для хранителей (товарных складов) выручка от реализации услуг по хранению - это доход от обычных видов деятельности. Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности.

Выручка отражается в бухучете при соблюдении следующих условий:

• организация имеет право на ее получение;
• сумма выручки может быть определена;
• услуга фактически оказана заказчику;
• расходы, связанные с проведением операции, могут быть определены.

При оказании услуг по хранению все эти условия можно признать выполненными на последнее число каждого месяца в период действия договора. Причем хранитель имеет право на получение вознаграждения, даже если договор хранения будет расторгнут досрочно. Вознаграждение будет получено и в том случае, если собственник откажется от ТМЦ, переданных на хранение. Такое имущество хранитель может продать (с уведомлением собственника). Следовательно, выручку от оказания услуг по договору хранения хранителю следует отражать в бухучете по итогам каждого отчетного периода, то есть ежемесячно.

Забалансовый счет 002 применяется предприятиями и в тех случаях, когда они не связаны между собой договором хранения.

В частности, компании-покупатели отражают на этом счете ТМЦ, которые поступили:

• от поставщика и от оплаты которых покупатель отказался на законном основании (несоответствие ассортимента, количества или качества указанному в договоре);
• по договорам, предусматривающим переход права собственности к покупателю только после оплаты (или других событий).

В бухучете движение таких ТМЦ отражается проводками:

• Дебет 002 - приняты на ответственное хранение ТМЦ, не подлежащие оплате в связи с нарушением условий договора поставки;
• Кредит 002 - списаны с забалансового учета ТМЦ, не подлежащие оплате и возвращенные поставщику;
• Дебет 002 - приняты на ответственное хранение ТМЦ, не подлежащие расходованию (использованию) до оплаты (по договору с особыми условиями перехода права собственности);
• Кредит 002 - списаны с забалансового учета ТМЦ в связи с переходом права собственности к покупателю;
• Дебет 10 (08, 41...) Кредит 60 - приняты на баланс ТМЦ, право собственности на которые перешло к покупателю.

Организации-поставщики отражают на счете 002 ТМЦ, которые перешли в собственность покупателя, но не были вывезены им со склада поставщика:

• Дебет 002 - приняты на ответственное хранение ТМЦ, не вывезенные покупателем;
• Кредит 002 - списаны с забалансового учета ТМЦ, оставленные покупателем на ответственное хранение.

ТМЦ, учтенные на счете 002 в перечисленных случаях, не являются полученными по договору хранения. Следовательно, составлять документы о приеме-передаче ТМЦ по формам № МХ-1, № МХ-2 и № МХ-3 необязательно. Объясняется это тем, что данные документы предназначены для оформления передачи ТМЦ по договору хранения. А поставщики и покупатели действуют в рамках договоров купли-продажи (поставки). Поэтому в данном случае при приеме-передаче ТМЦ оформляйте товарные накладные.

В том случае, если покупатель долго хранит ТМЦ, право собственности на которые к нему не перешло, налоговый орган может посчитать, что он безвозмездно оказывает продавцу услуги по хранению. Аналогичная ситуация может сложиться и при длительном хранении на складе продавца ТМЦ, не вывезенных покупателем. И в том, и в другом случае организациям могут быть начислены дополнительные налоги.

В том случае, если налоговый орган докажет, что в отношениях между компаниями возникла скрытая форма договора хранения, то предприятию, которое хранит товары своего контрагента, будет начислен внереализационный доход в размере рыночной стоимости безвозмездно оказанной услуги по хранению ТМЦ.

Помимо этого, на рыночную стоимость безвозмездно оказанных услуг организации могут начислить НДС. Увеличение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль приведет к образованию недоимки и, как следствие, к начислению пеней и штрафов.

Претензий налогового органа в связи с хранением ТМЦ, которые до оплаты не являются собственностью покупателя, а также ТМЦ, не вывезенных со склада продавца, можно избежать. Для этого в договор купли-продажи (поставки) следует включить дополнительные условия.

Как продавцу, так и покупателю необходимо доказать, что хранение товаров контрагента осуществляется в рамках договора купли-продажи (поставки). Доказательством могут послужить положения договора, согласно которым покупателю:

• отводится определенный срок на то, чтобы вывезти товар со склада поставщика;
• устанавливается предельный срок оплаты товара (по договорам с особым порядком перехода права собственности);
• предоставляется право не оплачивать товар до окончания проверки его качества и комплектности (с указанием сроков проведения этой проверки).

Порядок расчета налогов, связанных с исполнением договора хранения, зависит от системы налогообложения, которую применяет организация-хранитель (товарный склад).

Организация применяет общую систему налогообложения

Хранитель не должен учитывать ТМЦ, принятые на хранение, ни в составе доходов, ни в составе расходов. При поступлении ТМЦ на хранение право собственности на них к хранителю не переходит, поэтому у него не возникают объекты налогообложения ни по НДС, ни по налогу на прибыль, ни по налогу на имущество (п. 1 ст. 886 ГК РФ , ст. 39, ст. 146, ст. 247, п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).

При расчете налога на прибыль хранитель должен учесть:

• в доходах - сумму реализованных услуг/вознаграждение за хранение (ст. 249 Налогового кодекса РФ );
• в расходах - расходы, связанные с оказанием услуг по хранению (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ ).

Порядок признания доходов хранителем, который применяет метод начисления, зависит от длительности договора хранения:

• если услуги по хранению оказываются менее одного отчетного периода по налогу на прибыль, то доходы от реализации таких услуг следует признавать в момент возврата ТМЦ их собственнику (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ );
• если услуги по хранению оказываются более одного отчетного периода по налогу на прибыль, доходы от их реализации хранитель должен распределить с учетом принципа равномерности (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ ).

Все расходы (как прямые, так и косвенные) хранители (товарные склады) вправе признавать в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ ).

Если организация использует кассовый метод, то доходы и расходы надлежит признавать только после их оплаты (п. 2 и п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

НДС начисляется на всю сумму вознаграждения за услуги, оказанные по договору хранения (п. 1.1 ст. 146 Налогового кодекса РФ ).

Организация применяет УСН

При получении ТМЦ на хранение право собственности к организации-хранителю (товарному складу) не переходит (п. 1 ст. 886 ГК РФ ). Поэтому при расчете единого налога их стоимость не отражается ни в доходах, ни в расходах (ст. 39, ст. 346.15 и ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Независимо от выбранного объекта налогообложения доходы от оказания услуг по хранению включаются в расчет налоговой базы после того, как они будут оплачены (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ).

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

• доходы - расходы при расчете единого налога не учитываются (ст. 346.14 Налогового кодекса РФ );
• доходы минус расходы - расходы, связанные с оказанием услуг по хранению, учитываются только после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ ).

Организация платит ЕНВД

По решению местных властей, на ЕНВД может быть переведена деятельность, связанная с оказанием услуг по хранению автомобилей на платных стоянках (п. 1, п. 2.4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Поэтому поступление и выбытие ТМЦ, принятых на ответственное хранение, на расчет ЕНВД не влияет. Поскольку плательщики ЕНВД не освобождаются от ведения бухучета, забалансовый учет ТМЦ, принятых на ответственное хранение, они обязаны вести в том же порядке, что и организации, применяющие общую систему налогообложения.

---