Затраты, связанные с заготовкой и доставкой материалов в организацию относятся к транспортно-заготовительным расходам (ТЗР).

Транспортно-заготовительные расходы включают в себя:

1. расходы, связанные с погрузочно-разгрузочными работами;
2. транспортные расходы;
3. командировочные расходы, связанные с заготовкой и доставкой материалов;
4. плату за хранение материалов;
5. складские расходы;
6. расходы на содержание мест для заготовки материалов;
7. плату за кредиты и займы, привлеченные для закупки материалов;
8. недостачу и порчу в пределах норм естественной убыли;
9. наценки, надбавки, комиссионные вознаграждения посредникам.

Полный перечень приведен в пункте 70 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Учитывать ТЗР можно следующими способами:

1. непосредственно в фактической себестоимости каждой единицы материалов;
2. обособленно на счете 15 Заготовление и приобретение материалов , с последующим отнесением на счет 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей ;
3. обособленно на отдельном субсчете, открытом к счету 10 Материалы .

Выбранный вариант учета следует закрепить в учетной политике.

Учет ТЗР в фактической себестоимости

В случае, когда организация включает ТЗР в фактическую себестоимость материалов, обособленный учет этих расходов вести не нужно.

Поступление материалов отражают проводки:

• Дебет 10 Кредит 60 (20, 21, 75...) - отражено поступление материалов;
• Дебет 10 Кредит 60 (76, 23, 26...) - отнесены ТЗР на себестоимость материалов.

Отклонения фактической стоимости от учетной цены следует списывать в момент оприходования материалов. Данную операцию отражают проводки:

• Дебет 16 Кредит 15 - отражено отклонение фактической стоимости поступивших материалов от их учетной цены;
• Дебет 15 Кредит 16 - отражено превышение учетной цены над фактической стоимостью приобретенных материалов.

Учет ТЗР обособленно

В данном случае аналитический учет следует вести в разрезе отдельных групп и видов материалов, то есть общую сумму ТЗР, связанных с заготовлением и доставкой разнородных материалов, необходимо распределять между ними.

Из этого правила есть исключение — в случае, когда соотношение ТЗР и стоимости заготовленных материалов незначительно, их можно не распределять, а учитывать в общей сумме. Учесть следует на счете 10 субсчете Транспортно-заготовительные расходы либо на счете 15 Заготовление и приобретение материалов с последующим отнесением на счет 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей .

При обособленном учете ТЗР материалы отражаются в бухгалтерском учете по учетным ценам, это может быть:

• планово-расчетная цена, утвержденная организацией;
• договорная цена;
• фактическая себестоимость материалов за прошлый отчетный период;
• средняя цена группы.

Когда учетная цена отклоняется от фактической более чем на 10%, ее следует пересмотреть.

Поступление материалов при обособленном учете на счете 10 отражают проводки:

• Дебет 10 Кредит 60 (20, 21, 75...) - отражено поступление материалов по учетной стоимости;
• Дебет 10 субсчет Транспортно-заготовительные расходы Кредит 60 (76, 23, 26...) - учтены ТЗР.

Поступление материалов при обособленном учете на счете 15 отражают проводки:

• Дебет 15 Кредит 60 (76) - отражено поступление материалов в оценке, предусмотренной договором (другими документами);
• Дебет 15 Кредит 60 (76) - учтены в фактической себестоимости материалов ТЗР;
• Дебет 10 Кредит 15 - оприходованы материалы по учетной цене.

При обособленном учете ТЗР следует списывать на те же счета, на которые списываются материалы. Данную операцию отражает проводка:

• Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 16 (10 субсчет Транспортно-заготовительные расходы ) - списаны ТЗР по израсходованным материалам.

Прежде чем определить сумму ТЗР к списанию в расходы отчетного периода, следует рассчитать средний процент ТЗР, относящихся к стоимости списанных материалов. Формула расчета:

Средний процент ТЗР, относящихся к стоимости списанных материалов = (Остаток ТЗР на начало отчетного периода + Сумма ТЗР по материалам, поступившим в отчетном периоде) : (Стоимость остатка материалов на начало отчетного периода (в учетных ценах) + Стоимость материалов, поступивших за отчетный период (в учетных ценах)) × 100%

Формула расчета суммы ТЗР:

Сумма ТЗР, которая списывается на себестоимость отчетного периода = Средний процент ТЗР, относящихся к стоимости списанных материалов × Учетная стоимость израсходованных материалов

Снизить трудоемкость распределения ТЗР можно следующими методами:

1. сумма ТЗР по всем материалам, принятым к учету в отчетном периоде, распределяется между материалами, списанными на счета 20, 23 и 91-2, данный метод допускается, когда сумма ТЗР не превышает 10% от стоимости всех списанных материалов;
2. средний процент ТЗР, относящийся в стоимости списанных материалов, округляется до целых единиц;
3. сумма ТЗР распределяется с учетом их процента, сложившегося на начало отчетного периода, в этом случае средний процент за отчетный период не рассчитывается;
4. сумма ТЗР распределяется по нормативу, закрепленному в плановых калькуляциях;
5. сумма ТЗР полностью списывается на увеличение стоимости материалов, израсходованных в отчетном периоде. Данный метод применим, когда сумма ТЗР не более 5% от учетной стоимости материалов.

Порядок предусмотрен в п. 88 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Порядок учета ТЗР при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

Состав ТЗР в налоговом учете не определен, поэтому к ним можно приравнять затраты, перечисленные в п. 70 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. При этом в отношении расходов, для которых в НК РФ предусмотрен особый порядок признания, требуется учитывать этот порядок.

Потери от недостач, выявленные при приеме материалов в пределах норм естественной убыли, следует включить в состав материальных затрат по отдельной статье (п. 7.2 ст. 254 НК РФ ). К прямым расходам такие недостачи не относятся, поэтому они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда недостача была выявлена (п. 2 ст. 318 НК РФ ). В стоимость материалов включать их не нужно.

Налоговым законодательством предусмотрены ТЗР, для которых особый порядок учета не предусмотрен (п. 2 ст. 254 НК РФ ). Такие ТЗР включаются в стоимость приобретенных материалов. При расчете налога на прибыль они не образуют самостоятельного вида расходов. Их следует списывать в составе стоимости материалов, с приобретением которых они связаны.

НДС по ТЗР следует принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.

Организация применяет УСН

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

• доходы - ТЗР не уменьшают налоговую базу организаций (п. 1 ст. 346.14 НК РФ );
• доходы минус расходы - ТЗР включается в стоимость материалов (п. 1.5 ст. 346.16, п. 2 ст. 254 НК РФ). Обязательным условием для признания расходов при УСН является их оплата.

Организация применяет ЕНВД

Согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ , объектом обложения ЕНВД является вмененный доход, поэтому на расчет налоговой базы ТЗР не влияют.

Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Когда организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, ей следует вести раздельный учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4 ст. 170 НК РФ).

При общей системе налогообложения ТЗР обособленно не учитываются и включаются в стоимость материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ ). В случае, когда материалы одновременно используются в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, их стоимость (с учетом ТЗР) следует распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ ). Стоимость материалов, относящихся к одному виду деятельности, распределять не нужно.

Для того, чтобы распределить стоимость этих материалов, следует определить долю доходов, полученных от разных видов деятельности, формула расчета:

Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения = Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения : Доходы от всех видов деятельности организации

Часть стоимости распределяемых материалов, относящейся к деятельности организации на общей системе налогообложения (без НДС), рассчитывается по формуле:

Часть стоимости распределяемых материалов, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения = Стоимость распределяемых материалов (без НДС) × Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения

Определяя доли доходов и расходов по конкретному виду деятельности, следует использовать показатели за месяц, в котором распределяется стоимость материалов. Определяя налоговую базу по налогу на прибыль за отчетный период, расходы, относящиеся к деятельности организации на общей системе налогообложения за месяц, следует суммировать.

Формулы расчета НДС:

НДС, который можно принять к вычету по распределяемым материалам = НДС по распределяемым материалам × (Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС : Общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период)

Часть стоимости распределяемых материалов, относящейся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД (без НДС), следует рассчитывать по формуле:

Часть стоимости распределяемых материалов, которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД = Стоимость распределяемых материалов (без НДС) - Часть стоимости распределяемых материалов, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения

К полученной доле расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, необходимо прибавить сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (п. 2.3 ст. 170 НК РФ ).